La dimensión internacional del fútbol desde la perspectiva del derecho tributario. Reexaminando el fundamento y la aplicación práctica del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE

TLDR: In particular, afloramiento de rentas transnacionales incrementa de forma sensible el riesgo de sufrir situaciones de doble imposicion internacional as mentioned in this paper.

Abstract: Si pensamos en el futbol profesional actual, a nadie puede sorprender que nos refiramos a el como una disciplina deportiva con un extraordinario grado de internacionalizacion. Lo anterior, sin embargo, no supone ninguna novedad, pues lo cierto es que practicamente desde sus origenes, el futbol moderno siempre mostro una clara vocacion de despliegue hacia el extranjero, siendo habituales desde principios del siglo XX los partidos entre equipos de diferentes paises, los torneos internacionales o el traspaso de jugadores a clubes de otras ligas. No obstante, en los ultimos anos asistimos a un fenomeno que parece ir un paso mas alla en ese, ya de por si avanzado, grado de internacionalizacion del futbol, pues de un tiempo a esta parte han sido las propias competiciones nacionales las que han pretendido expandir su ambito de aplicacion a otras jurisdicciones o, si ponemos el acento en el aspecto puramente economico, a otros mercados. El mejor ejemplo de ello lo encontramos en nuestro pais, pues esta ‘deslocalizacion’ de las competiciones nacionales ha supuesto que la ultima edicion de la Supercopa de Espana, organizada por la Real Federacion Espanola de Futbol, se celebre en Marruecos (la proxima tendra lugar previsiblemente en Arabia Saudi), y que la Liga de Futbol Profesional haya llegado a un acuerdo con una multinacional norteamericana con la intencion de disputar al menos un partido de liga por temporada en territorio estadounidense. Ante tal escenario, las cuestiones fiscales adquieren un papel de gran importancia, pues tanto los clubes como los futbolistas se ven obligados de manera regular a desplazarse a otros paises en el ejercicio de su actividad deportiva, de modo que quedan expuestos continuamente a la obtencion de rentas de fuente extranjera, con las consecuencias que este nuevo y frecuente contexto puede desencadenar desde el punto de vista tributario. El afloramiento de rentas transnacionales incrementa de forma sensible el riesgo de sufrir situaciones de doble imposicion internacional, de ahi que devenga fundamental para estos sujetos la figura de los convenios bilaterales para evitar la doble imposicion. Sin embargo, si analizamos las disposiciones de tales convenios, enseguida nos damos cuenta de que la regla de tributacion que se establece para las rentas que obtienen los deportistas (y los artistas) por sus actuaciones en el extranjero no ayuda, precisamente, a atajar de raiz el riesgo de sufrir doble imposicion, pues se trata de un articulo (el equivalente al articulo 17 en el Modelo de Convenio de la OCDE, que es el que en la practica siguen la amplia mayoria de convenios bilaterales) que permite el gravamen en el pais donde la actuacion tiene lugar (que, como pais de la fuente, se ve legitimado para someter a gravamen las rentas que se entienden obtenidas en su territorio, confluyendo asi con el gravamen por la renta mundial en el pais de residencia, donde habra que acudir a la aplicacion del metodo para paliar la doble imposicion establecido por el convenio). Conviene subrayar que la regla dirigida a los deportistas (junto a los artistas) presenta un marcado caracter excepcional si la comparamos con la prevista en los articulos del Modelo de Convenio dedicados a los rendimientos empresariales (articulo 7) o a los rendimientos del trabajo dependiente (articulo 15), especialidad que induce, por tanto, a un estudio profundo y pausado de los postulados en los que se sustenta. La parte central de nuestro trabajo esta dedicada al analisis del ambito de aplicacion, tanto subjetivo como objetivo, del articulo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE. Por un lado, examinamos en que medida y bajo que circunstancias los futbolistas y los equipos de futbol han de considerarse comprendidos en el campo subjetivo del precepto. Por otro lado, tratamos de delimitar que factores concretos han de darse para que las rentas que obtienen estos sujetos puedan quedar abarcadas en el ambito objetivo del articulo. Para ello, nos apoyaremos principalmente en los Comentarios oficiales al Modelo de la OCDE, por el gran valor interpretativo que le conceden tanto los organos administrativos como los judiciales, y comprobaremos que, a pesar del gran esfuerzo que viene realizando el Comite de Asuntos Fiscales en su afan por hacer de tales Comentarios una guia interpretativa completa y actualizada, aun quedan varias cuestiones conflictivas que no terminan de encontrar una solucion coherente y pacifica en lo que respecta al articulo 17. Precisamente son estas cuestiones conflictivas las que han provocado que haya ido generandose en torno al articulo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE una suerte de ‘desprestigio’ en el panorama internacional, lo que, a su vez, ha derivado en: cierta propension doctrinal perceptible hacia la defensa de la supresion de tan particular norma; cierta reclamacion creciente de los deportistas en aras de un tratamiento fiscal menos gravoso por sus actuaciones en el extranjero; y cierto grado de exigencia imperativa -en vias de consolidacion- por parte de los entes organizadores de las competiciones internacionales a los paises sede o anfitriones, exigencia de implantacion de regimenes fiscales preferentes para descartar la tributacion en la fuente de las rentas vinculadas a la competicion. Todos estos aspectos tambien encuentran su oportuno examen en la presente investigacion y nos llevan a reflexionar sobre la deriva que podria seguir el articulo 17 en los tiempos venideros, llegando a la conclusion de que el contexto fiscal que parece ir quedando esbozado en la era post-BEPS no invita a pensar en la eliminacion del precepto. Algunos de los ejes de actuacion en la fiscalidad internacional surgidos tras BEPS muestran una clara orientacion hacia el fortalecimiento de la tributacion en la fuente o en el mercado, principio este del que artistas y deportistas habrian venido a representar la avanzadilla. La ultima parte del estudio se centra, por consiguiente, en buscar soluciones viables y efectivas que permitan evitar o, al menos, aminorar la conflictividad que provoca la aplicacion en la practica del articulo 17 del Modelo de Convenio. En tal sentido, proponemos instaurar un regimen de ventanilla unica (similar al que se viene utilizando en la Union Europea desde hace unos anos en el IVA) que permita tanto a los futbolistas como a los clubes cumplir con las obligaciones fiscales en el resto de Estados en los se hayan producido sus actuaciones, pero desde el pais de residencia, utilizando para ello la propia declaracion que, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, estan obligados a presentar de forma natural y ordinaria en su pais.